现代商贸工业 ＮＯ．２３，２Ｏ１３ Ｍｏｄｅｒｎ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔｒａｄｅ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ ２０１３年第２３期 企业所得税纳税筹划研究评述 区晓颖 （广东外语外贸大学，广东广州５１０００６） 摘要：我国企业所得税纳税筹划研究自２０世纪末兴起，发展至今已基本建立起较完善的理论框架。将企业所得税 纳税筹划研究，以２００８年新企业所得税法实施为界，分为两个阶段，对两个时期前人的研究成果进行归纳总结。通过研究 发现，企业纳税筹划的工作还是相对孤立，没有结合整体经营管理，且没有充分运用相关的税收优惠政策，并在此基础上得 出相关启示。 关键词：企业所得税；纳税筹划；研究评述；启示 中图分类号：Ｄ９ 文献标识码：Ａ 文章编号：１６７２—３１９８（２０１３）２３—０１４８—０３ 在我国“双主体”税收制度模式下，所得税所占比重越 生命周期角度出发，将企业活动细分为创立、筹资、营运和 来越大，成为我国重要的税收来源，自从２Ｏ世纪７Ｏ年代末 分配等环节，提出企业需要根据企业不同的发展阶段的特 起，中国开始改革开放，国内的税收环境也相应发生了变 点和经营的重点，结合会计政策的选择，对企业所得税进行 化，在这二十多年间，中国的所得税制度有了很大的发展。 合理的税务筹划，以实现企业税后利润的最大化。具体措 所得税纳税筹划研究自所得税改革以来不断地完善发 施包括组织形式的选择，注册地点的选择，筹资方式的选 展，以２００８年内、外资企业所得税的统一为界，前后两个阶 择，存货、固定资产、坏账准备等的处理及合理利用亏损弥 段的所得税纳税筹划研究思路和重点是有明显区别的，从 补政策。这一系列的研究建立起了企业所得税纳税筹划最 前任研究的步伐也可以从侧面反映出，我国的所得税体系 基本、较全面的理论框架。 日趋完善，更能体现服务型政府的职能。 黄黎明（２００２）根据并购的类型，横向并购、纵向并购及 １ “两税合一”前企业所得纳税筹划研究引述 混合并购，分析不同并购类型对企业税收的影响，然后从出 ２００８年１月１日前，我国对内外资企业实行不同的所 资方式和融资方式两方面提出：（１）非股权支付额不高于所 得税征纳方式。当时企业所得税纳税筹划是一项新兴业 支付的股权票面价值（或支付股本的账面价值）的２Ｏ ，企 务，许多企业都处于探索时期，但是企业所得税纳税筹划的 业可以自行选择：一被合并企业不确认全部资产的转让所 对象并没有严格区分内外资企业，学者提出的方案通常均 得或损失，不计算交纳企业所得税；二被合并企业的股东以 适用于社会所有企业。 其持有的旧股换新股不被视为出售旧股、购买新股，免于交 张阿芬（２００１），任志宏（２００４），杨孝坚（２００６）从企业的 纳个人所得税；（２）当企业息税前的投资收益率高于负债成 借：应付账款一宏大公司 １０００００ 一是企业存人银行的钱即“银行存款”，另一个是企业欠银 贷：银行存款 １０００００ 行５个月的借款“短期借款”账户。“银行存款”增加了 又或者 ８００００元，“短期借款”也增加了８００００元。因“银行存款”是 借：应付账款（宏大公司） １０００００ 资产类账户，增加应计入该账户的借方，而“短期借款”是负 贷：银行存款 １０００００ 债类账户，增加应计入该账户的贷方，编制会计分录如下： 很显然，上面三种会计分录书写都是错误的，不符合会 借：银行存款８Ｏ０００ 计分录书写的格式要求，正确的会计分录格式应该如下： 贷：短期借款８００００ 借：应付账款一宏大公司 １０００００ 例２：收到某投资者投入的资金２０００００元，存人银行。 贷：银行存款 １０００００ 分析：这项经济业务发生后，企业的资本金和企业存人 ４会计分录的形成 银行的钱两个方面发生了变化。涉及到的两个账户一是投 正确分析经济业务对企业的影响，掌握会计科目和会 资者投入的资本金“实收资本”，另一个是企业存人银行的 计账户的结构，这些都是正确编制会计分录的基础。另外 钱“银行存款”。“实收资本”增加２０００００元，因其属于所有 在书写时还要严格按照会计分录的书写格式要求。学习编 者权益类账户，增加应计人贷方；“银行存款”增加２０００００ 制会计分录，包括以下几个步骤：（１）分析经济业务涉及哪 元，资产类账户增加计人借方。故会计分录应为： 些账户；（２）分析经济业务设计的这些账户如何变化，即分 借：银行存款 ２０００００ 析账户是增加还是减少，金额是多少；（３）根据各类账户的 贷：实收资本 ２０００００ 结构，确定应该计人该账户的借方还是贷方；（４）根据会计 参考文献 分录书写的格式要求，正确编制会计分录。下面通过举例 讲解如何编制会计分录： ［１３张玉森，陈伟清．基础会计［Ｍ］．北京：高等教育出版社．２０１１ 例１：向银行借人为期５个月的借款８００００元。 （６）． 分析：这项经济业务发生后，企业存入银行的钱和企业 Ｅ２］史璞，周文丽．怎样编制会计分录［Ｊ］．经营管理者，２０１２，（２４）． 欠银行的钱两个方面发生了变化。对应的涉及到两个账户 ［３］田晓川．巧编会计分录［Ｊ］．合作经济与科技，２０１２，（４）． 作者简介：区晓颖（１９８９一），女，广东佛山人，广东外语外贸大学财经学院硕士研究生，研究方向：财政政策与税收政策。 Ｎｏ．２３，２０１３ 现代商贸工业 Ｍｏｄｅｒｎ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔｒａｄｅ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ ２０１３年第２３期 本率时，提高负债比重可以增加权益资本的收益水平，这时 便延缓缴纳所得税，而在投资企业经营不善导致企业盈利 可以选择较高比例债务融资的融资方案。 较低或出现亏损时及时将投资收益收回，达到减少应缴所 王静，李铁军（２００３）将企业集团的纳税筹划作为研究 得税的目的。后者是指由于预缴税款一定程度上占用了企 问题的切人点，在企业所得税纳税筹划基本要点的基础上， 业的资金，影响企业的资金链，因此企业在预缴企业所得税 提出加大债务资本比例制造“资本弱化”模式，适当租赁固 时，税额较大时应该尽量控制企业所得税预缴比例，从而使 定资产，利用可转换债券筹资，利用集团．内各纳税单位盈亏 预缴税款不超过全年应缴税的７Ｏ 以上，使多余的税款留 存在差异进行转移定价及大力发展电子商务规避税收管辖 到企业汇算清缴期间进行清算。企业可以选择适当的销售 权等措施。 方式，如预收款、分期收款及委托代销等方式以推迟会计上 的纳税收入，从而延迟纳税所得时间。 总的来说，２００８年“两税合一”之前的企业所得税纳税 筹划的基本理论框架已经建立，大部分学者研究的基本思 综上所述，２００８年新所得税法实施之后，学者对于企业 路主要集中在企业发展各阶段的筹划措施与要点，也有部 所得税纳税筹划的落脚点主要是更多地运用税收优惠政策 分学者从企业集团、中小企业等不同规模的纳税人的角度， 分析其纳税筹划的特点。而这些筹划的研究基本是运用会 计政策的选择进行的，较少涉及到充分运用税收优惠政策， 当然这也与当时税法制度有关。该阶段的企业所得税纳税 筹划还是起步发展阶段，体系还不完善。 ２ “两税合一”后企业所得纳税筹划研究评述 ２００８年１月１日起，我国实行新企业所得税法，统一了 内、外资企业所得税制度，在华外资企业特有的税收优惠将 取消，国内所有企业均按照新企业所得税法进行纳税，促进 了统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。 与此同时，新《企业所得税法》还进行了一系列的调整， 适度降低了税率，扩大了税前费用扣除，将税收优惠政策从 “以区域优惠为主”调整为“以产业优惠为主、区域优惠为 辅”，以降低税收负担，调整产业结构和实现区域均衡发展。 因此国内学者对企业所得税纳税筹划的研究更加深入、全 面。 ２．１ 企业所得纳税筹划基本思路的研究综述 朱纯（２００７）结合新旧企业所得税法的变化，有前瞻性 地提出了对于降低了所得税税率的内资企业应调整销售、 采购等政策以延迟确认收入，对于提高了所得税税率的外 资企业应该尽量在２００７年实现收人，将税前准予扣除的项 目尽量推迟到下一纳税年度确定。文中提及的方法具有较 强的实践性和极强的时效性，一定程度上铺平了新旧税法 转型的道路。 牛草林（２００９）将企业所得税纳税筹划分为税基式筹划 与税率式筹划，其中税率式筹划还包括转移定价、低税率和 低额式三种，分别论述了税基式、税率式及税额式三种方式 的实践误区，并提出相对应的误区规避策略。税基式主要 误区是不合法地推迟、提前确认收人，盲目采用加速折旧 法，频繁更改存货核算方法等；税率式主要误区是过度使用 转移定价方法，为了享受低税率拆分企业导致管理成本上 升大于税负降低水平等；而税额式主要误区是对税额抵免 概念的认识不足。针对这些误区，笔者提出需要明确所得 税纳税筹划目的、处理好节税收益与非税成本关系、处理好 短期利益与长期利益关系及增强所得税税务筹划风险意识 四大原则，促进企业更合法、有效地运用税收政策达到节税 效果。 张英明（２００９），梁利辉（２０１０），张子学（２０１２）提出长期 投资核算方法及利用预缴企业所得税的有关规定延迟纳税 的企业所得税纳税筹划方式。前者是基于企业对长期股权 投资采用不同的核算方法对本企业缴纳所得税影响不一样 的原理，根据长期股权投资成本法核算要求，企业可以选择 让被投资单位不分发股利，将投资收益留在被投资企业，以 及相关的过渡性政策，企业的纳税筹划意识也更强，通过结 合企业的财务管理、会计核算等，达到企业财务管理的统一 和流畅。 ２．２分行业企业所得纳税筹划要点的研究综述 张翠凤（２０１０），刘东波（２０１１）提出了房地产开发企业 所得税纳税筹划的基本方式：一是利润转移法，即通过总分 公司之间的关联交易将利润转移至具有税收优惠政策的关 联企业中去；二是收入调节法，由于房地产前期建设期较 长，占用的资金大，单项销售额也大，所以房地产企业应根 据自身的实际情况来选择适当的销售结算方式，尽量推迟 确认收入的时间，从而延缓纳税，避免先垫支税款，同时占 用资金、争取较大的资金时间价值；三是扣除项目法，即善 于利用工资薪金，广告费、业务宣传费和业务招待费，利息 费用等扣除项目的扣除比例及相关优惠政策，缩小税基；四 是存货计价方法，房地产企业的存货量较大，且受宏观调控 的影响价格波动较大，企业应根据不同的经济时期，选择适 当的存货计价方式。 梁红（２０１０）提出ＩＴ行业主要可以运用以下三种方式 进行纳税筹划：一是利用母子公司盈亏相抵进行纳税筹划； 二是利用有关设立地区的税收优惠政策，如设立在西部地 区国家鼓励类产业的企业，按照１５ 税率征收企业所得税； 三是合理利用企业组织形式，ＩＴ企业由需要的劳动力较少， 因此有许多个人独资企业或一人公司，这时企业可以按照 小型微利企业的标准设立，同时公司也是国家重点扶持的 高新技术企业，因此享受国家的税收优惠。 韩丹（２００９）提出物流行业进行企业所得税纳税筹划的 要点主要有：一是利用机构设置和转让定价进行纳税筹划， 物流企业利用多次进行的运输过程，选择母子公司结构，由 母公司汇总纳税，子公司间盈亏相抵，减少整个企业集团的 税收负担。二是选择合理的固定资产折旧政策，物流企业 一般固定资产占总资产的比重较大，物流企业应尽可能采 用加速折旧法，使企业前期折旧费用加大，应纳所得税减 少，获得资金时间价值所带来的税收利益，并尽快收回固定 资产资金，加快资金周转。 刘玲（２０１１）在分析我国银行业所得税纳税筹划的现状 基础上，提出一些纳税筹划的建议。银行业普遍存在以下 明显的不足：对税务筹划概念的理解有偏差，税务筹划意识 不强及行际间差别较大，使得我国银行业税务筹划整体水 平与国外银行业相比存在较大差距。因此笔者强调银行业 的投资业务税务筹划策略，目前涉及到的具有所得税税务 筹划空间的银行投资业务主要有银行间股权投资与债权投 资，设立分支机构、发放贷款、核销呆账贷款等。 张晓明（２０１１）针对中储粮系统企业这一涉及大量政府 一】４９— Ｎｏ．２３，２Ｏ１３ 现代商贸工业 Ｍｏｄｅｒｎ Ｂｕｓｉｎｅｓｓ Ｔｒａｄｅ Ｉｎｄｕｓｔｒｙ ２０１３年第２３期 补助的特殊企业，在发生非政策性业务时常因无法单独核 企业应该在全面了解、把握税法的基础上，充分地运用 算，税基由税务机关核定征收的情况，提出一些纳税筹划的 税收优惠政策，追求股东财富最大化的同时，履行一定的社 建议。中储粮企业所得税纳税筹划的关键在于掌握费用性 会责任，达到“双赢”。 质认定的主动权，可以通过专账核算补贴资金、制定补贴费 ３．３加快建立分行业的企业所得税法纳税筹划体系 我国的企业所得税纳税筹划的研究大部分基于一般企 用支出标准范围等方式实现纳税筹划，并且通过标准化补 贴资金费用支出的范围，建立有效的业务核算防火墙，更加 业而言的，近几年针对个别行业的纳税筹划的研究有所增 加，但是主要是集中在一些热门行业，笔者认为有关的税务 准确核算不同性质业务之间的费用。 从近几年学者的研究来看，具体行业的所得税纳税筹 机关有责任也有义务为纳税人提供更全面、更符合个别企 划主要集中在一些热门行业，如房地产、服务业等，根据各 业的纳税筹划服务，逐步建立起分行业的企业所得税法纳 自行业的特点，适当运用税法的优惠政策，达到节约税收成 税筹划体系，这也是建设服务性政府的要求。 本的目的，但是研究具体行业的文献综述略少，可见企业所 税法中涉及的优惠条款多而杂，对于一些小型企业，纳 得税纳税筹划的基本思路仍然是较符合一般企业的情况， 税筹划水平受制于财务人员水平有限或研究纳税筹划方案 而没有针对每个行业建立相应的纳税筹划体系。 成本过高等因素。笔者认为服务型的税务机关，不是以征 ３企业所得纳税筹划研究对我国的启示 纳税款的多少为目标，而是应该在为纳税人提供最方便的 基于前人的研究，结合税收法律、规章制度的不断完善 服务的基础上，以最小成本征收最大的税收，其中就包括了 和调整，我国的企业所得税法纳税筹划体系较为完善，但仍 纳税筹划的一些建议和意见。税务机关应该根据各行业的 有改善的空间。 不同特点，整理出相关的纳税筹划的要点，并公布在相关网 ３．１ 纳税筹划工作应贯穿企业经营周期 页或者办事大厅处，供纳税人清晰明了地熟知并运用这些 企业所得税纳税筹划工作发展至今，仍有部分企业是 优惠条款，促进纳税人主动、积极地缴纳税款。 孤立地运用纳税筹划工作，通常情况下是在汇算清缴等结 参考文献 算时期，运用延迟确认收入、提前确认费用等方式缩减税 基，这种方式带有较大的风险，因为收入和费用的确认受制 ［１］张阿芬．企业所得税税收筹划研究ＥＪ］．税务与经济，２００１。（５）： 于企业会计准则及税法的规定。还有一些企业在设立的时 ２９—３３． 候运用分支机构不同纳税人身份特点来进行纳税筹划，减 ［２］任志宏．合理企业税务筹划，实现企业利润最大化ＦＪ］．税务研究， 低适用的所得税税率，但是往往因为不符合税法的规定，而 ２００４，（５）：６９—７１． ［３］扬孝坚．试论企业所得税纳税筹划［Ｊ］．企业经济，２００６，（９）：１６０— 不被认定为享受低税率的企业。 １６２． 较恰当的企业所得税纳税筹划应该是贯穿企业整个经 ［４］黄黎明．企业并购过程中的税收筹划ＥＪ］．涉外税务，２００２，（４）： 营周期，结合企业的财务管理、会计核算等制度，选择简单、 ５９－６１． 可行、低成本的纳税筹划方案，而不是一味地追求税收最小 ［５］王静。李铁军．企业集团税收筹划分析［Ｊ］．财会月刊，２００３，（Ｂ９）： 化，要衡量节约的税收成本与增加的管理成本之间的平衡 １７—１８． 关系。 ［６３朱纯．谈新企业所得税法下的纳税筹划［Ｊ］．财会月刊，２００７， 另外，笔者认为企业应该树立一种观念，纳税筹划工作 （１２）：２１－２３． 本应该是每个企业的权利，应将其归入日常财务管理的工 ［７］牛草林．企业所得税税务筹划误区与防范［Ｊ］．财会通讯，２００９， 作中，而不应该将其过分高度化，将纳税筹划的工作融入到 （１２）：１２９—１３Ｏ． ［８］张英明．新企业所得税法下的纳税筹划研究［Ｊ］．财会月刊．２００９， 企业管理的各个层面，以贯彻实施一个整体的、全面的纳税 （２）：３Ｉ－３３． 筹划方案。有条件的企业还可以将相关的纳税筹划的方 ［９］粱利辉．长期股权投资的企业所得税纳税筹划［Ｊ］．财会月刊， 案、制度，编制成册，供财务人员日常工作使用。 ２Ｏ１０，（２）：９－１０． ３．２合理运用税收优惠政策 ［１０］张子学．浅析新税法背景下的企业所得税蚋税筹划［Ｊ］．Ｃｏｍ— 上述部分简要地归纳总结了前人的一些企业所得税纳 ｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，２０１２，（９）：２４—２５． 税筹划的建议，但是所涉及的税收优惠不多，有一些可行性 ［１１］张翠凤．房地产企业所得税纳税筹划研究口］．Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃ— 较高的税收优惠并没有得到充分运用。例如： ｃｏｕｎｔｉｎｇ，２０１０，（６）：３１－３２． （１）企业安置残疾人员所支付的工资，可以而据实扣除 ［１２］刘东波．房地产企业所得税税务筹划探析［Ｊ］．财会通讯，２０１１， 后加计扣除１００ ，这项适用于需要大量劳动力的简单机械 （１）：１４１－１４２． ［１３］粱红．ＩＴ企业所得税筹划分析［３１．Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ， 重复工作的制造企业，享受到税收优惠的同时，有利于残疾 ２０１０，（７）：２７—２８． 人员事业的发展，既符合企业利益要求，也符合企业社会责 ［１４］韩丹．新企业所得税法下物流企业所得税筹划研究［Ｊ］．Ｃｏｍｍｅｒ— 任的要求。 ｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，２００９，（１３）：２９－３０． （２）给农户小额贷款的利息收入，为种植、养殖业提供 ［１５］刘玲．新形势下银行企业所得税税务筹划思考［Ｊ］．财会通讯， 保险业务的保费收入，减按收入９Ｏ 计入收入，这项优惠适 ２Ｏｌ１，（４）：１４９－Ｉ ５０． 用于金融企业，享受优惠的同时，扶持农业、农副业的发展， ［１６］张晓明．政府补助环境下中储粮系统企业所得税纳税筹划问题 为解决“三农”问题提供资金保障。 的探讨口］．Ｃｏｍｍｅｒｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ，２０１１。（３）：７９—８Ｏ