新企业会计准则——存货
【考点一】存货的确认和初始计量
（一）存货的概念与确认条件
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
（二）存货的初始计量
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本（设计费）。
1．外购的存货
（1）存货的采购成本，包括购买价款、相关税费（关税）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
【例1】甲公司支付117万元购入原材料，取得了增值税专用发票注明的价款为100万元，增值税税额为17万元。则购入原材料的账务处理为（单位：万元）： 借：原材料 100
应交税费——应交增值税（进项税额） 17 贷：银行存款 117
（2）商品流通企业进货费用的处理
商品流通企业进货费用有三种处理办法：
② 品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成
本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。
②进货费用可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用， 计入期末存货成本。
③进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。
【例2】甲公司购入商品中发生进货费用5万元，假设金额较小。则： 借：销售费用 5 贷：银行存款 5
2．通过进一步加工而取得的存货
通过进一步加工而取得的存货的成本由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本构成。
通常，产成品成本=原材料＋人工费＋制造费用。一般账务处理是： 借：生产成本 贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款等 借：库存商品 贷：生产成本
3．投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；协议不公允时，存货应按公允价值入账。
4．通过提供劳务取得的存货
通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用确定。比如，甲公司承接了一个技术服务项目，
期末劳务成本余额为10万元（相当于在产品），应作为存货反映在资产负债表中。
【考点二】存货的期末计量
1．按照规定，存货应当在期末按成本与可变现净值孰低计量，对存货成本高于可变现净值的差额，计提存货跌价准备。
【例3】2009年末，甲商品账面余额100万元，可变现净值90万元，需计提10万元存货跌价准备，则账务处理是：
借：资产减值损失 10
贷：存货跌价准备 10
2．在计提存货跌价准备中，应分别确定存货的成本和可变现净值
（1） 存货的成本就是存货的账面余额，可以根据存货的日常核算确定，即在存货期初余额的
基础上，加上本月增加的存货，减去本月发出的存货， 即为存货的期末余额。
（2） 可变现净值，是指企业在正常经营过程中，以存货的估计售价减去估计完工成本及销售
直接费用和相关税金后的价值。根据存货的用途不同，
可变现净值有二种确定方法：
①外售的存货，包括外售的库存商品、外售的材料等：
可变现净值 = a存货的估计售价 - c估计的销售费用及相关税金
②自用的存货，包括用于生产的材料、半成品、包装物、低值易耗品等：
可变现净值 = a存货的估计售价 - b至完工估计将要发生的成本 - c估计的销售费用及相关税金
（3）估计售价的确定。为了计算出可变现净值，必须先确定估计售价。估计售价有三种确定方法：
①为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或者商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。
②如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值，应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。
③没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。
3．材料计提存货跌价准备的特殊规定
（1）对于用于生产而持有的材料等（自用），应当将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来：
①对于用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于产成品的生产成本，则该材料应当按照材料成本计量，即不计提存货跌价准备。
②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于产成品的生产成本，则该材料应当按材料
的可变现净值计量，即需要计提存货跌价准备。应特别注意的是，材料的可变现净值应通过用其生产的产成品的估计售价和产成品的预计销售费用及税金来计算：
自用材料的可变现净值=产成品的估计售价-将材料加工成产成品尚需投入的成本-产成品估计销售费用及相关税金
（2）对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价、估计销售费用及相关税金确定的可变现净值相比即可。
4．存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值比较后计提；如果某些存货与具有类似用途并在同一地区生产和销售的存货系列相关，且实际上难以将其与该存货系列的其他项目区别开来进行估价，可以合并计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计算成本与可变现净值，比较后计提存货跌价准备。
5．存货跌价准备的账务处理 （1）期末计提存货跌价准备时 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
（2）期末冲回存货跌价准备时 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失
（3）因销售、债务重组、非货币性资产交换而结转存货成本时，应结转与其对应的存货跌价准备（称为存货跌价准备的转销），存货跌价准备分别冲减主营业务成本、其他业务成本、生产成本和在建工程等。应注意区别存货跌价准备的转回和转销的不同账务处理： ①转回时冲减资产减值损失： 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失
②转销时冲减主营业务成本等： 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 其他业务成本 生产成本 在建工程
下面举例说明不同用途的存货，其存货跌价准备如何计提、转回和转销：
①外售的库存商品如何计提跌价准备。
【例4】2009年12月31日，A库存商品的账面成本为800万元，估计售价为750万元，估计的销售费用及相关税金为15万元。年末计提存货跌价准备前，A库存商品的存货跌价准备余额为10万元，则年末A库存商品计提存货跌价准备如下：
A库存商品可变现净值=A库存商品的估计售价-估计的销售费用及相关税金=750-15=735（万元）；A库存商品的账面成本为800万元，应保留存货跌价准备65万元；年末计提存货跌价准备前，A库存商品的存货跌价准备余额为10万元，故应补提存货跌价准备55万元。企业的账务处理是：
借：资产减值损失 55
贷：存货跌价准备 55
②外售材料如何计提存货跌价准备
【例5】2009年12月31日，B原材料的账面成本为500万元，因产品结构调整，无法再使用B原材料，准备将其出售，估计B材料的市场价格为540万元，估计的销售费用及相关税金为12万元。年末计提存货跌价准备前，B材料的存货跌价准备余额为零，则年末计提存货跌价准备如下： B材料可变现净值=B材料的估计售价-估计的销售费用及相关税金=540-12=528（万元）；因材料的可变现净值528万元高于材料成本500万元，不计提存货跌价准备。
③自用的材料，在用其生产的产品价值未减损时，如何计提存货跌价准备
【例6】2009年12月31日，C原材料的账面成本为600万元，C原材料的市场价格为550万元；假设用600万元C原材料生产成甲商品的成本为720万元，甲商品的估计售价为900万元，估计的甲商品销售费用及相关税金为30万元，年末计提存货跌价准备前，C原材料的存货跌价准备余额为零。则年末计提存货跌价准备如下：
甲商品可变现净值=甲商品的估计售价 - 估计的销售费用及相关税金=900-30=870（万元）；因甲商品的可变现净值870万元高于甲商品的成本720万元，C原材料按其本身的成本计量，不计提存货跌价准备。
④自用的材料，在用其生产的产品价值发生减损时，如何计提存货跌价准备。
【例7】2009年12月31日，D原材料的账面成本为1000万元，D原材料的市场价格为850万元；假设用1 000万元D原材料生产成乙商品的成本为1 300万元（即至完工估计将要发生的成本为300万元），乙商品的估计售价为1280万元，估计乙商品销售费用及相关税金为70万元，年末计提存货跌价准备前，D原材料的存货跌价准备余额为120万元。则年末计提存货跌价准备如下：
乙商品可变现净值=乙商品的估计售价-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-70=1210（万元）
因乙商品的可变现净值1210万元低于乙商品的成本1 300万元，D原材料应当按照原材料的可变现净值计量：
D原材料可变现净值=乙商品的估计售价-将D原材料加工成乙商品估计将要发生的成本-估计的乙商品销售费用及相关税金=1280-300-70=910（万元）
（特别提醒：自用的材料的可变现净值是通过商品的估计售价和商品的估计销售费用来计算的。） D原材料的成本为1 000万元，可变现净值为910万元，应保留存货跌价准备90万元；年末计提存货跌价准备前，D材料的存货跌价准备余额为120万元，故应冲回30万元。企业的账务处理是：
借：存货跌价准备 30 贷：资产减值损失 30
【例8】说明存货跌价准备的转销
甲公司为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，2009年年初A库存商品账面余额1000万元，已计提存货跌价准备200万元；本期对外销售A库存商品600万元，取得销售收入800万元（不含税），款项尚未收到；用A库存商品100万元（计税价格120万元）抵偿一项180万元的应付账款。甲公司的账务处理是： ①商品销售时
借：应收账款 936
贷：主营业务收入 800
应交税费——应交增值税（销项税额） （800×17%）136 借：主营业务成本 480
存货跌价准备 [200×（600÷1000）] 120 贷：库存商品 600 ②债务重组完成时：
借：应付账款 180
贷：主营业务收入 120
应交税费——应交增值税（销项税额） （120×17%） 20．4 营业外收入——债务重组利得 （180－120×1．17） 39．6 借：主营业务成本 80
存货跌价准备 [200×（100÷1000）] 20 贷：库存商品 100
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