第十九章 股份支付（三）
第二节 股份支付的确认和计量
五、集团股份支付的处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
等待期内具体账务处理如下：
1.结算企业(母公司)以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务（1）结算企业借：长期股权投资
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（2）接受服务企业借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积） （3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积 贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于母公司授予母公司职工权益结算股份支付的结果。
2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
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（1）结算企业借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）（2）接受服务企业借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录借：资本公积
管理费用等（差额，也可能在贷方） 贷：长期股权投资
【关键点】合并财务报表中反映的是，相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用，因接受服务企业确认的管理费用是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用。3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具借：管理费用等
贷：资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算借：管理费用等
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
【例题】A公司为B公司的母公司，2013年1月1日，A公司以其本身权益工具为B公司的100名管理人员每人授予100份股票期权，每份期权在2013年1月1日的公允价值为24元。第一年年末能够行权的条件是B公司净利润增长率要达到20%，第二年年末能够行权的条件是B公司的净利润两年平均增长率达到15%，第三年年末行权条件是B公司3年净利润平均增长率达到10%。
2013年B公司净利润增长率为18%，有8名管理人员离开，预计第二年的净利润增长率为18%，预计2014年12月31日可行权，预计还有8名管理人员离开。
2014年B公司净利润只增长10%，未达到两年平均增长15%，当年又有10名管理人员离开，预计2015年12月31日可行权，预计第三年还将有12名管理人员离开。
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2015年B公司净利润增长了8%，三年平均增长了12%，当年有8名管理人员离开。2015年12月31日剩余管理人员全部行权，行权价格为5元。要求：
（1）编制A公司个别财务报表中2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。（2）编制B公司2013年至2015年与股份支付有关的会计分录。（3）计算合并财务报表中2013年和2014年确认增加的“资本公积—其他资本公积”和管理费用的金额。
（4）计算合并财务报表中2015年确认的“资本公积——股本溢价”的金额。
【答案】（1）
①2013年1月1日授予日不做账务处理。②2013年12月31日
因估计第二年年末即可行权，所以应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
借：长期股权投资 100 800 贷：资本公积——其他资本公积 100 800③2014年12月31日
预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，2014年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。借：长期股权投资 11 200 贷：资本公积——其他资本公积 11 200④2015年12月31日
2015年应计入长期股权投资和资本公积的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。
借：长期股权投资 65 600 贷：资本公积——其他资本公积 65 600
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借：银行存款 37 000（7 400×5） 资本公积——其他资本公积 177 600 贷：股本 7 400（74×100） 资本公积——股本溢价 207 200（2）
①2013年1月1日授予日不做账务处理。②2013年12月31日
因估计第二年即可行权，所以应计入成本费用的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
借：管理费用 100 800 贷：资本公积——其他资本公积 100 800③2014年12月31日
预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，应计入成本费用的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。
借：管理费用 11 200 贷：资本公积——其他资本公积 11 200④2015年12月31日
应计入成本费用的金额=（100-8-10-8）×100×24-（100 800+11 200）=65 600（元）。借：管理费用 65 600 贷：资本公积——其他资本公积 65 600借：资本公积——其他资本公积 177 600 贷：资本公积——股本溢价 177 600（3）
①因估计第二年即可行权，所以2013年应记入“资本公积——
其他资本公积”和“管理费用”的金额=（100-8-8）×100×24×1/2=100 800（元）。
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②预计2015年年末可行权，因此等待期调整为3年，所以2014年应记入“资本公积——其他资本公积”和“管理费用”的金额=（100-8-10-12）×100×24×2/3-100 800=11 200（元）。
（4）2015年12月31日，三年中形成的记入“资本公积——其他资本公积”的金额=（100-8-10-8）×100×24=177
600（元），因此，合并财务报表中职工行权时产生的“资本公积——股本溢价”=7 400×5+177 600-7 400×1=207 200（元）。
第三节 股份支付的应用举例
一、附服务年限条件的权益结算股份支付【教材例19-2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。
1.费用和资本公积计算过程如表19-1所示。
2.账务处理如下：（1）20×7年1月1日：授予日不作账务处理。（2）20×7年12月31日：
借：管理费用 96 000 贷：资本公积——其他资本公积 96 000（3）20×8年12月31日：
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借：管理费用 108 000 贷：资本公积——其他资本公积 108 000（4）20×9年12月31日：
借：管理费用 75 000 贷：资本公积——其他资本公积 75 000
（5）假设全部155名职员都在2×10年12月31日行权，A公司股份面值为1元：借：银行存款 77 500 资本公积——其他资本公积 279 000 贷：股本 15 500 资本公积——股本溢价 341 000
二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付【教材例19-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，公司预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
20×9年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
分析：
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。
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第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。
第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
费用和资本公积计算过程如表19-2所示。
账务处理如下：（1）20×7年1月1日：授予日不作账务处理。（2）20×7年12月31日：
借：管理费用 100 800 贷：资本公积——其他资本公积 100 800（3）20×8年12月31日：
借：管理费用 11 200 贷：资本公积——其他资本公积 11 200（4）20×9年12月31日：
借：管理费用 65 600 贷：资本公积——其他资本公积 65 600
（5）假设全部74名职员都在2×10年12月31日行权（免费获得A公司股票），A公司股份面值为1元：
借：资本公积——其他资本公积 177 600 贷：股本 7 400
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资本公积——股本溢价 170 200
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