第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 本章考情分析 本章涉及持有待售的非流动资产、处置组的计量和列报，终止经营的列报，系近年新增内容，属于重要章节。近3年考点如下表所示： 考点 终止经营列报的表述 持有待售的长期股权投资 持有待售资产的列报、终止经营的判断 持有待售资产的计量 本章应关注的主要问题： 持有待售的非流动资产、处置组的计量，终止经营的判断及列报等。 年份/题型 2019年多选题 2018年单选题 2018年计算分析题 2017年多选题 主要内容 第一节 持有待售的非流动资产和处置组 第二节 终止经营 第三条 本准则的计量规定适用于所有非流动资产，但下列各项的计量适用其他相关会计准则：（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》；（二）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第5号——生物资产》；（三）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》； （四）递延所得税资产，适用《企业会计准则第18号——所得税》； （五）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；（六）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则。
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第一节 持有待售的非流动资产和处置组
◇持有待售类别的分类 ◇持有待售类别的计量 ◇持有待售类别的列报 一、持有待售类别的分类
（一）持有待售类别分类的基本要求 1.分类原则
企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。
处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第 8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中可能包含企业的任何资产和负债。
非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件： （1）可立即出售
根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。 （2）出售极可能发生
即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。
【教材例25-1】企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。
情形一：企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
分析：情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。 分析：情形二，“在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【教材例25-2】由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售，企业F尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一：企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。
分析：情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二：企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。
情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
2.延长一年期限的例外条款
因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别： （1）意外设定条件
买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。
【教材例25-3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2×17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。
情形一：企业E不知晓土地污染情况，2×17年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。企业E立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
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分析：情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2×17年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二：企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2×17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。
分析：情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三：企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。
分析：情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。 （2）发生罕见情况
因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。 【教材例25-4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2×07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价络大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日接照协议约定缴纳了违约金。企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08年12月1日与企业C重新订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。
分析：企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2×08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。
3.不再继续符合划分条件的处理
持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
【教材例25-5】假设在【教材例25-4】中，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。
分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用 1.企业专为转售而取得的非流动资产或处置组
在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
2.持有待售的长期股权投资
企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当在拟出售对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
【提示】对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
【教材例25-6】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。
分析：情形一，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
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分析：情形二，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。
分析：情形三，由于企业集团G仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四：企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
分析：情形四与情形二类似，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五：企业集团G拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。
分析：情形五，企业集团G应当将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
情形六：企业集团G拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。
分析：情形六与情形五类似，企业集团G应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照《企业会计准第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
【真题·单选题】20×7年12月15日，甲公司与乙公司签订具有法律约束力的股权转让协议，将其持有子公司——丙公司70%股权转让给乙公司。甲公司原持有丙公司90%股权，转让完成后，甲公司将失去对丙公司的控制，但能够对丙公司实施重大影响。截至20×7年12月31日止。上述股权转让的交易尚未完成。假定甲公司就出售的对丙公司投资满足持有待售类别的条件。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司20×7年12月31日合并资产负债表列报的表述中，正确的是（ ）。（2018年）
A.对丙公司全部资产和负债按其净额在持有待售资产或持有待售负债项目列报 B.将丙公司全部资产在持有待售资产项目列报，全部负债在持有待售负债项目列报
C.将拟出售的丙公司70%股权部分对应的净资产在持有待售资产或持有待售负债项目列报，其余丙公司20%股权部分对应的净资产在其他流动资产或其他流动负债项目列报
D.将丙公司全部资产和负债按照其在丙公司资产负债表中的列报形式在各个资产和负债项目分别列报 【答案】B
【解析】母公司出售部分股权，丧失对子公司控制权，但仍能施加重大影响的，应当在母公司个别报表中将拥有的子公司股权整体划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司的所有资产和负债划分为持有待售类别分别进行列报。
3.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组
企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
【教材例25-7】某纺织企业H拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，企业H决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。
分析：由于生产线属于暂停使用，企业H不应当将其划分为持有待售类别。
【例题·多选题】甲企业集团拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件，则下列会计处理中，正确的有（ ）。
A．甲企业集团拥有乙公司100%的股权，拟出售60%的股权，出售后将丧失对乙公司的控制权，但对其具有重大影响，甲公司个别财务报表中将对乙公司投资整体划分为持有待售类别
B．甲企业集团拥有丙公司100%的股权，拟出售20%的股权，出售后仍然拥有对丙公司的控制权，甲公司个别财务报表中将对丙公司投资整体划分为持有待售类别
C．甲企业集团拥有丁公司80%的股权，拟出售全部股权，甲公司个别财务报表中将对丁公司投资整体划分为持有待售类别
D．甲企业集团拥有戊公司60%的股权，拟出售55%的股权，出售后对戊公司不具有重大影响，甲公司个别财务报表中将对戊公司投资整体划分为持有待售类别 【答案】ACD
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【解析】企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，无论企业是否保留非控制的权益性投资，均应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的投资划分为持有待售类别，选项B，甲企业集团出售股权后并未丧失控制权并未丧失控制权，不能整体划分为持有待售类别。
二、持有待售类别的计量
非流动资产或处置组的计量图示如下：
（一）划分为持有待售类别前的计量
企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
【教材例25-8】企业A拥有一座仓库，原价为120万元，年折旧额为12万元，至2×16年12月31日已计提折旧60万元。2×17年1月31日，企业A与企业B签署不动产转让协议，拟在6个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。
分析：2×17年1月31日，企业A应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第4号——固定资产》对该固定资产计提1月份折旧1万元。2×17年1月31日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元（120-60-12÷12），此后不再计提折旧。 （二）划分为持有待售类别时的计量
企业初始计量持有待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
【教材例25-9】企业P拟将下属子公司Q出售给企业R，双方已签订了转让协议，预计将在5个月内完成转让，子公司Q满足划分为持有待售类别的条件。Q与银行T之间存在未决诉讼，Q可能败诉。由于不符合预计负债的确认条件，企业P仅在报表附注中披露了或有负债。
分析：在确定子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值，Q的账面价值未确认该项或有负债，因此子公司Q的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。 【教材例25-10】2×17年3月1日，公司L购入公司M全部股权，支付价款1 600万元。购入该股权之前，公司L的管理层已经做出决议，一旦购入公司M，将在一年内将其出售给公司N，公司M当前状况下即可立即出
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售。预计公司L还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。公司L与公司N计划于2×17年3月31日签署股权转让合同。
情形一：公司L与公司N初步议定股权转让价格为1 620万元。 情形一：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 608万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下
借:持有待售资产——长期股权投资 16 000 000 贷:银行存款 16 000 000
情形二：公司L尚未与公司N议定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。
情形二：公司M是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照二者孰低计量。公司L2×17年3月1日的账务处理如下：
借:持有待售资产——长期期股权投资 15 880 000 资产减值损失 120 000 贷:银行存款 16 000 000 （三）划分为持有待售类别后的计量 1.持有待售的非流动资产的后续计量
资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。
【教材例25-11】承【教材例25-10】，2×17年3月31日，公司L与公司N签订合同，转让所持有公司M的全部股权，转让价格为1 607万元，公司L预计还将支付8万元的出售费用。
情形一：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 600万元，以二者孰低计量，公司L2×17年3月31日的账务处理如下：
借:资产减值损失 10 000 贷:持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000
情形二：2×17年3月31日，公司L持有的公司M的股权公允价值减去出售费用后的净额为1 599万元，账面价值为1 588万元，以二者孰低计量，公司L不需要进行账务处理。
2.持有待售的处置组的后续计量
企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中的流动资产、适用其他准则计量规定的非流动资产和负债的账面价值。
在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。
对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以处置组中包含的适用本章计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中包含的流动资产或适用其他准则计量规定的非流动资产。
如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本章计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认适用其他准则计量规定的非流动资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值，以及适用本章计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本章计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
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二、持有待售类别的计量 （三）划分为持有待售类别后的计量 2.持有待售的处置组的后续计量 【教材例25-12】企业A拥有一个销售门店，2×17年6月15日，该门店的部分科目余额表如表25-1所示。当日，企业A与企业B签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为1 900 000元。转让协议同时约定，对于门店2×17年6月10日购买的一项作为其他债权投资核算的金融资产，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。2×17年6月15日门店部分科目余额表见表25-1。 表25-1 2×17年6月15日门店部分科目余额表(考虑持有待售会计处理前) 单位：元 科目名称 现金 应收账款 库存商品 存货跌价准备 其他债权投资 固定资产 累计折旧 固定资产减值准备 无形资产 累计摊销 无形资产减值准备 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 200 000 950 000 借方余额 310 000 260 000 300 000 380 000 1 100 000 30 000 15 000 14 000 5 000 310 000 560 000 250 000 100 000 贷方余额 至2×17年6月15日，固定资产还应当计提折旧5 000元，无形资产还应当计提摊销1 000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17年6月15日，其他债权投资公允价值降至360 000元，固定资产可收回金额降至1 020 O00元。2×17年6月15日，该门店的公允价值为1 900 000元，企业A预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计70 000元。假设企业A不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。 2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，企业A作为其他债权投资核算的债券投资市场报价上升至370 000元，假设其他资产价值没有变化。企业B在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，企业A同意修理，预计修理用为5 000元，企业A还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至40 000元。当日，门店处置组整体的公允价值为1 910 000元。 分析：（1）2×17年6月15日，企业A首次将该处置组划分为持有持售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下： 借:管理费用 6 000 贷：累计折旧 5 000 累计摊销 1 000 借:其他综合收益（380 000-360 000） 20 000 贷：其他债权投资 20 000 借：资产减值损失 30 000 [（1 100 000-30 000-15 000-5 000）-1 020 000] 贷：固定资产减值准备 30 000 经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表25-2。
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表25-2 2×17年6月15日门店资产和负债账面价值 单位：元 项目 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债： 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 （2）2×17年6月15日，企业A将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下： 借：持有待售资产——现金 310 000 ——应收账款 260 000 ——库存商品 300 000 ——其他债权投资 360 000 ——固定资产 1 020 000 ——无形资产 930 000 ——商誉 200 000 存货跌价准备 100 000 固定资产减值准备（15 000+30 000） 45 000 累计折旧（30 000+5 000） 35 000 累计摊销（14 000+1 000） 15 000 无形资产减值准备 5 000 贷：持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000 现金 310 000 应收账款 260 000 库存商品 300 000 其他债权投资 360 000 固定资产 1 100 000 无形资产 950 000 商誉 200 000 借：应付账款 310 000 应付职工薪酬 560 000 预计负债 250 000 贷：持有待售负债——应付账款 310 000 ——应付职工薪酬 560 000 ——预计负债 250 000 账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 3 280 000 （310 000） （560 000） （250 000） （1 120 000） 2 160 000
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（3）2×17年6月15日，由于该处置组的账面价值2 160 000元高于公允价值减去出售费用后的净额1 900 000-70 000=1 830 000(元)，企业A应当以1 830 000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备2 160 000-1 830 000=330 000(元)，计入当期损益。 持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200 000元，剩余金额130 000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2×17年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表25-3： 表25-3 2×17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值 单位：元 项目 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 合计 *130 000÷(1 020 000+930 000)×1 020 000 **130 000÷(1 020 0O0+930 000)×930 000 企业A的账务处理如下： 借：资产减值损失 330 000 贷：持有待售资产减值准备——固定资产 68 000 ——无形资产 62 000 ——商誉 200 000 （4）2×17年6月30日，企业A按照适用的会计准则计量其他债权投资、账务处理如下： 借：持有待售资产——其他债权投资 10 000 贷：其他综合收益 10 000 当日，该处置组的账面价值为1 840 000元(包含其他债权投资已经确认的利得10 000元)，预计出售费用为5 000+40 000=45 000(元)，公允价值减去出售费用后的净额为1 910 000-45 000=1 865 000(元)，高于账面价值。 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200 000元和划分为持有待售类别前已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以68 000+62 000=130 000（元）为限。根据上述分析，企业A可转回已经确认的持有待售资产减值损失1 865 000-1 840 000=25 000（元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例转回其账面价值。资产减值损失转回金额的分摊见表25-4。 表25-4 2×17年6月30日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值 单位：元 报表项目 2×17年6月15日抵减减值后账2×17年6月30日按照其他适2×17年6月30日重新计量后的减值损失转回的分摊 2×17年6月30日减值损失转
2×17年6月15日抵减减值损失前账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 1 020 000 930 000 200 000 -310 000 -560 000 -250 000 2 160 000 2×17年6月15日抵减值损失分摊 减减值损失后账面价值 — — — — -68 000* -62 000** -200 000 — — — -330 000 310 000 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 -310 000 -560 000 -250 000 1 830 000
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面价值 持有待售资产： 现金 应收账款 存货 其他债权投资 固定资产 无形资产 商誉 持有待售资产小计 持有待售负债 应付账款 应付职工薪酬 预计负债 持有待售负债小计 合计 用准则重新计量
账面价值 回后账面价值 310 000 260 000 200 000 360 000 952 000 868 000 0 2 950 000 -310 000 -560 000 -250 000 310 000 260 000 200 000 13 077* 310 000 260 000 200 000 370 000 965 077 879 923 0 10 000 370 000 952 000 868 000 0 11 923** 2 985 000 -310 000 -560 000 -250 000 -310 000 -560 000 -250 000 -1 120 000 -1 120 000 1 830 000 1 840 000 25 000 1 865 000 *25 000÷（952 000+868 000）×952 000 **25 000÷（952 000+868 000）×868 000 借：持有待售资产减值准备——固定资产 13 077 ——无形资产 11 923 贷：资产减值损失 25 000 企业A在2×17年6月30日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2 985 000元和1 120 000元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当在附注中进一步披露持有待售处置组的相关信息。 持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和适用其他准则计量规定的非流动资产的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。 【教材例25-13】企业F拟将拥有的核电站转让给企业H，双方已签订了转让协议。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影响，在核电站最初建造完成并交付使用时，企业F考虑到设备使用期满后将其拆除并整治污染的弃置费用，确认了38.55万元的预计负债，并按照每年10%的实际利率对该弃置费用逐期确认利息费用。 分析：企业F将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该资产弃置义务产生的利息费用应当继续确认。 （四）不再继续划分为持有待售类别的计量 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（1）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；（2）可收回金额。 （五）终止确认 企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。 【教材例25-14】承【教材例25-10】和【教材例25-11】，2×17年6月25日，公司L为转让公司N的股权支付律师费5万元。6月29日，公司L完成对公司N的股权转让，收到价款1 607万元， 情形一：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下： 借：持有待售资产减值准备——长期股权投资 10 000
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银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 16 000 000 投资收益 80 000 情形二：公司L2×17年6月25日支付出售费用的账务处理如下： 借：投资收益 50 000 贷：银行存款 50 000 公司L2×17年6月29日的账务处理如下：
借：银行存款 16 070 000 贷：持有待售资产——长期股权投资 15 880 000 投资收益 190 000
【教材例25-15】承【教材例25-12】，2×17年9月19日，该门店完成转让，企业A以银行存款分别支付维修费用5 000元和律师、注册会计师专业咨询费37 000元。当日企业A作为其他债权投资核算的投资市场报价为374 000元，企业B以银行存款支付所有转让价款1 914 000元。
分析：企业A账务处理如下：
借：资产处置损益 5 000 贷：银行存款 5 000 借：资产处置损益 37 000 贷：银行存款 37 000 借：银行存款 1 914 000 持有待售资产减值准备——存货跌价准备 100 000 ——固定资产 54 923 ——无形资产 50 077 ——商誉 200 000 持有待售负债——应付账款 310 000 ——应付职工薪酬 560 000 ——预计负债 250 000 贷：持有待售资产——现金 310 000 ——应收账款 260 000 ——库存商品 300 000 ——其他债权投资 370 000 ——固定资产 1 020 000 ——无形资产 930 000 ——商誉 200 000 资产处置损益 49 000 借：资产处置损益 10 000 贷：其他综合收益 10 000 三、持有待售类别的列报
持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为流动资产和流动负债列示。
【真题·多选题】2×16年9月末，甲公司董事会通过一项决议，拟将持有的一项闲置管理用设备对外出售。该设备为甲公司于2×14年7月购入，原价为6 000万元，预计使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。甲公司10月3日与独立第三方签订出售协议。拟将该设备以4 100万元的价值出售给独立第三方，预计出售过程中将发生的处置费用为100万元，至签订协议时已计提折旧1 350万元，未计提减值准备。至2×16年12月31日，该设备出售尚未完成，但甲公司预计将于2×17年第一季度完成。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司因该设备对其财务报表影响的表述中，正确的有（ ）。（2017年）
A.甲公司2×16年末因持有该设备应计提650万元减值准备
B.该设备在2×16年末资产负债表中应以4 000万元的价值列报为流动资产 C.甲公司2×16年对该设备计提的折旧600万元计入当期损益
D.甲公司2×16年末资产负债表中因该交易应确认4 100万元应收款
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【答案】AB
【解析】该设备划分为持有待售时的原账面价值=6 000-1 350=4 650（万元），预计售价减处置费用的金额=4 100-100=4 000（万元），甲公司应计提的减值准备=4 650-4 000=650（万元），选项A正确；甲公司将该设备作为流动资产列示，列示金额为4 000万元，选项B正确；2×16年度该设备计提折旧的金额=6 000/10×10/12=500（万元），选项C错误；2×16年年末资产负债表中不确认应收款，选项D错误。
【真题·多选题】为整合资产，甲公司2×14年9月经董事会决议处置部分生产线。2×14年12月31日，甲公司与乙公司签订某生产线出售合同。合同约定：该项交易自合同签订之日起10个月内完成，原则上不可撤销，但因外部审批及其他不可抗力因素影响的除外。如果取消合同，主动提出取消的一方应向对方赔偿损失560万元。生产线出售价格为2 600万元，甲公司负责生产线的拆除并运送至乙公司指定地点，经乙公司验收后付款。甲公司该生产线2×14年年末账面价值为3 200万元，预计拆除、运送等费用为120万元。2×15年3月，在合同实际执行过程中，因乙公司所在地方政府出台新的产业政策，乙公司购入资产属于新政策禁止行业，乙公司提出取消合同并支付了赔偿款。不考虑其他因素，下列关于甲公司对于上述事项的会计处理中，正确的有（ ）。（2016年）
A.自2×15年1月起对拟处置生产线停止计提折旧 B.2×14年资产负债表中该生产线列报为3 200万元
C.2×15年将取消合同取得的乙公司赔偿款确认为营业外收入
D.自2×15年3月知晓合同将予取消时起，对生产线恢复计提折旧 【答案】AC
【解析】划分持有待售固定资产后不再计提折旧，因此自2×15年1月起对拟处置生产线停止计提折旧，选项A正确；2×14年资产负债表中该生产线列报金额=2 600-120=2 480（万元），选项B错误；收到的赔偿款应确认营业外收入，选项C正确；对于持有待售类别的重分类，应采用追溯调整法处理，不是知晓合同将予取消时起恢复计提折旧，选项D错误。
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第二节 终止经营
◇终止经营的定义 ◇终止经营的列报 ◇特殊事项的列报 一、终止经营的定义
终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
【提示】判断终止经营的要点：（1）能够单独区分 ，指经营活动和现金流量能够单独区分；（2）要有一定规模；（3）时点要求：处置（主要业务终止）或者划分为持有待售。
【教材例25-16】某快餐企业A在全国拥有500家零售门店，A决定将其位于Z市的8家零售门店中的一家门店C出售，并于2×17年8月13日与企业B正式签订了转让协议，假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。
分析：尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企北的终止经营。
【教材例25-17】企业集国C拥有一家经营药品批发业务的子公司H，药品批发构成C的一项独立的主要业务，且H在全国多个城布设立了营业网点。由于经营不善，C决定停止H的所有业务。至2×17年10月13日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待放回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用。判断H是否构成C的终止经营。
分析：由于子公司H原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为2×17年10月13日后该子公司符合终止经营的定义。 【教材例25-18】企业集田F决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司R，酒店管理构成F的一项主要业务。子公司R管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店和健身中心的转让是相互关联的，即两者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日与企业S就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成F的终止经营。
分析：处置酒店集团和连锁健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集国和连锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集国在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。 【例题·多选题】下列项目中，不属于终止经营的有（ ）。
A.甲公司在全国拥有500家规模相同的零售门店，甲公司决定将其位于某市的8家零售门店中的一家门店出售，并于2×19年10月27日与乙公司正式签订了转让协议
B.乙集团拥有一家经营药品批发业务的子公司A公司，药品批发构成乙集团的一项独立的主要业务，且A公司在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，乙集团决定停止A公司的所有业务。至2×19年10月27日，已处置了A公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期，仍需支付租金费用
C.丙集团正在关闭其主要从事放贷业务的子公司B公司，自2× 19年2月1日起，B公司不再贷出新的款项，但仍会继续收回未结贷款的本金和利息，直到原设定的贷款期结束
D.丁公司决定关闭从事工程承包业务的W分部，要求W分部在完成现有承包合同后不再承接新的承包合同 【答案】ACD
【解析】选项A，不代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，不属于终止经营；选项B，主要业务终止，属于终止经营；选项C和选项D，业务未完结，不属于终止经营。
二、终止经营的列报
企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益应当作为终止经营损益列报。
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【教材例25-19】企业集团A拥有子公司B，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所，现A决定将子公司B转让给企业F，转让完成后，B将整体搬迁至F的自有写字楼。由于B目前办公所在地的租期未满，A必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。假设子公司B符合特有待售类别的划分条件和终止经营的定义。
分析：尽管如果不出售子公司B，与租赁办公楼相关的损失就不会发生，但对于出售子公司B本身而言，该损失并不是必不可少的，不是与出租子公司B直接相关的增量成本。因此，在对子公司B以账面价值和公允价值减去出售费用后的孰低计量时，不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理，但应当在利润表中将其列示在“终止经营净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露。
拟结束使用而非出售的处置组满足终止经定义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。如果因出售对子公司的投资等原因导致企业丧失对子公司的控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益。
从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。这意味着对于可比会计期间的利润表，作为终止经营列报的不仅包括在可比会计期间即符合终止经营定义的处置组，还包括在当期首次符合终止经营定义的处置组。由于后者的存在，处置组在可比会计期间销售商品、提供劳务的收入和相关成本、费用，以及相关资产按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确认的资产减值损失等也应当作为终止经营损益列报。
企业还应当在附注中披露有关终止经营的相关信息。
终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。
【真题·多选题】下列各项关于终止经营列报的表述中，错误的有（ ）。（2019年） A.终止经营的相关损益作为持续经营损益列报
B.终止经营的处置损益以及调整金额作为终止经营损益列报
C.拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分条件的，自停止使用日起作为终止经营列报
D.对于当期列报的终止经营，在当期财务报表中将处置日前原来作为持续经营损益列报的信息重新作为终止经营损益列报，但不调整可比会计期间利润表 【答案】AD
【解析】终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，选项A错误；从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，调整可比期间利润表，选项D错误。
三、特殊事项的列报
1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报
在合并资产负债表中，允许采用简便方法处理，将企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。
2.不再继续划分为持有待售类别的列报 对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。
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本章小结
1.掌握持有待售类别的分类； 2.掌握持有待售类别的计量； 3.掌握持有待售类别的列报； 4.掌握终止经营的判断； 5.掌握终止经营的列报。
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