２０１１年第３期 总第１４７期 中国农业银行武汉培训学院学报 Ｊｏｕｒｎａｌ ｏｆ ＡＢＣ Ｗｕｈａｎ Ｔｒａｉｎｉｎｇ Ｃｏｌｌｅｇｅ Ｎｏ．３ Ｍａｙ．２０１１ Ｓｅｒｉａｌ Ｎｏ．１４７ 基于作业成本法的医院成本核算探析 熊亚琴 （广州军区联勤部财务部会计处，广东 广州５１００６３） ［摘 要］ 本文首先分析了我国医院全成本核算的现状及存在的问题，然后介绍了作业成本法 的相关概念，并阐述了该方法在医院成本核算中的可行性及具体的核算流程。随后，以医院具体科室 为例，详细地描述了作业成本法计算医院成本的具体过程。 ［关键词］ 作业成本法；医院；成本核算 ［中图分类号］Ｆ２３４．４ ［文献标识码］Ａ［文章编号］１００４—４８１７（２０１１）０３—００６９—０３ 一、我国医院全成本核算的现状及存在的问题 重影响了数据的收集、传输、汇总和分析，致使医院成本 核算的信息化程度低下。 ３．缺乏成本核算软件。目前鲜有统一的医院成本核 算软件，使得任务繁重的成本核算工作很难推广，医院成 本核算过程繁多，是手工操作不可能进行的。 ４．缺乏医疗服务工作量的标准计量体系和成本分摊 目前，由于医院认识到成本核算是其适应市场经济 发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必 然结果，所以开展成本核算又一时成为医院热门的话题。 但是由于缺乏相关专业人员的正确指导，所以不少医院 都是在摸索中前进。这样难免遇到疑惑与困难，如成本 核算组织机构设置的问题、医院成本核算级次划分的问 题、管理费用的分摊问题、成本额核算数据与财务数据间 的匹配问题、内部定价规则的制定问题、间接费用分配的 的标准方法，难以准确核算项目成本。人力资源成本的 复杂性，也增加核算难度。成本分摊系数的确定、分摊方 法、如何清理各间接成本科室之间的成本关系以及如何 问题等。最后，导致核算方法与真正意义上的成本相去 科学的将间接科室成本归集到直接科室中等。 二、作业成本法用于医院成本核算的可行性分析 １．作业成本法的基本原理 甚远、成本核算结果不能令人信服的结果。主要存在以 下方面的问题： １．缺乏市场机制下科学、完整、规范的医疗服务成本 核算方法体系。单位成本的计算要考虑到项目的不同类 型。目前，国内有许多学者及会计人员正在致力于研究 ＡＢＣ法认为，由于作业消耗了资源，产出消耗了作 业，因此，资源应该通过资源动因分配给作业，形成作业 成本库，而作业成本库的成本应通过作业动因分配给产 出。作业成本法涉及两阶段的制造费用分配过程：第一 出一套能将理论与实践有机结合的医院成本核算方法体 系。 阶段，把有关生产或服务的制造费用（资源）归集到作业 中心，形成作业成本；第二阶段，通过作业动因把作业成 本库中归集的成本分配到产品或服务（成本对象）中去。 ２．缺乏医院成本会计制度，医院信息系统不完善，成 本核算所需数据不完整。现行的医院财务会计制度对成 本核算只提出了原则性的要求，不能满足实际需要，而有 的医院更是家底不清，账面资金和资产不相符。正因如 此，大多数医院开展成本核算既不完全也不准确，核算的 对象多是以消耗材料为主的变动成本和折旧等少数固定 ２．作业成本法在医院成本核算中的适应 要提高医院对科室成本的管控能力以及对医疗服务 及病种的正确定价，必须在决策过程中考虑管理费用，必 须以合理的方式把管理费用分配到具体科室、医疗服务 成本。对管理费用、辅助费用等间接成本的分摊十分有 限。同时，目前医院成本信息管理系统在医院信息系统 中没有完整的功能，数据采集没有和其他系统形成良好 或病种中去。 一般而言。医院发生的针对成本目标的直接成本只 的借口，无法实现数据共享，许多数据需要手工处理，严 占有很少的比例，更多的成本是以间接费用的形式发生 的，这就在客观上产生了对运用作业成本法的需求。从 作业成本法的角度，医院可以被定义为通过综合运用医 疗设备、药品、医护人员等资源来服务于病人，通过治疗 ［收稿日期］２０１１—０４＿２５ 一６９～ 病人的各种疾病来获得相应经济回报的组织。医院发生 成本的过程是：病人消耗医院提供的特定服务作业（包 括医护人员的治疗活动、医疗设备的使用等等），然后是 这些特定的作业对医院的各项资源的消耗（即成本的发 图１中，主要作业指与成本对象直接相关的作业；辅 助作业指不与成本对象直接相关，但与主要作业相关的 作业；不可追溯成本指既不能直接追溯到某种成本对象， 也不能追溯到某种作业的成本。 根据医院的行业特点和实际情况，首先要把医院有 关科室进行合理分类，确定成本中心，具体可分为直接成 本中心和间接成本中心，直接成本中心包括医疗临床科 室、医技科室、药品科室，间接成本中心包括一般辅助科 室、门诊辅助科室、药房辅助科室、行政科室等。各成本 生，包括对应的医护人员工资费用的支付、医疗设备的折 旧费用的摊销等等）。这种分两步归集成本的手段能够 更加清晰地划清医院内部的各种成本动因，因此，使得成 本的分配更加准确，作为决策的信息更加相关。 因此，作业成本法也适合在医院成本核算中使用。 医院作业成本核算是通过对作业进行动态的追踪、分析， 从而计量作业（各科室）和医疗服务（产品）的成本，评价 作业业绩和资源利用情况的一种核算方法。它把医院各 科室的活动划分为多个作业，然后以作业为中心，依据资 中心耗费的资源，能直接计人各成本中心的直接归集，然 后把辅助部门成本分摊到直接向病人服务的成本中心， 分摊的方法和步骤如下： 第一步：直接成本的初始归集。能分清科室的成本 费用直接计人各成本中心，属科室共同的成本费用采用 源动因将资源分配到作业，再依据作业动因将作业向最 终的医疗服务（产品）归集，得到单项服务（产品）的成 本。 合适的分配方法归集到各成本中心。 第二步：分摊后勤科室和辅助科室的费用。后勤科 三、医院作业成本核算的流程 室为医疗业务活动和其他活动提供了后勤保障服务，其 成本费用可以根据各收益部门的耗用量在医疗科室、医 技科室、药品科室、辅助科室、行政科室之间进行分配。 医院成本核算的基本框架分为三级： 一级核算是医院成本核算，是指以医院为核算对象， 对医院所有的成本费用进行归集、分摊、以计算总成本的 过程。由于它核算级次最高，所以一般不涉及成本分摊 另外，各后勤供应科室内部之间相互提供的劳务所产生 的成本费用则可以采取一些特殊的分配方法，如直接分 问题，在核算方法上较为简单。 二级核算是科室成本核算，是指以各成本科室为对 配法、交互分配法、代数分配法等。辅助科室包括了门诊 辅助科室、病房辅助科室、药品辅助科室，这些辅助科室 的费用应在医疗、药品有关的直接成本科室进行分配：药 象，核算科室的各项消耗和总计支出，用于求得科室总费 用，评价科室的经营状况，并找出经营问题的症结所在， 品辅助科室费用直接计人门诊药房和住院药房；ｆ－ｊ诊咨 询、门诊导医费用根据门诊人次进行分配；门诊办公室费 用根据门诊工作人员数分配；门诊挂号室费用根据挂号 人次或金额分配；门诊划价处、门诊收费处费用根据门诊 同时它也是医疗成本核算和病种成本核算的基础。 三级核算以医疗项目成本核算或是病种成本核算。 是指以某一医疗服务项目或病种为成本核算对象，对其 所发生的一切成本费用进行记录、归集和分配，计算其实 际成本的过程。 各科收人及门诊药品收人金额进行分配；住院部费用根 据各病区的病床数分配；住院结算处费用根据各科室医 疗收入和住院病房收人金额进行分配。 医院成本核算中，二级核算即科室成本核算相当于 以各临床、医技科室为成本对象，将医疗辅助科室及其他 管理类科室的成本合理的分配到各临床、医技科室中去。 第三步：分摊行政管理科室费用。 第四步：汇总各直接科室的总成本费用。通过逐步 归集和分配，医院间接成本科室的成本都归集到各直接 三级核算相当于以医疗服务项目或者病种为成本对象， 将临床、医技类科室的成本分配到医疗服务项目或病种 成本科室，直接成本科室归集的直接成本费用加上分摊 的各间接成本科室的成本费用，即构成各直接成本科室 的总成本。 中去。医院作业成本核算流程如下图１所示： 第五步：根据成本动因，将直接成本中心的成本分配 到医疗项目中去。 四、基于作业成本法的医院成本核算流程案例 以医院一般科室为例，阐述以作业成本法核算诊疗 项目的具体流程。 根据医院的行业特点和实际情况，首先要把医院有 关科室进行合理分类，确定成本中心，本文将医院的各个 具体科室确定为一个成本中心，将医院的资源费用按成 图１基于作业成本法的医院成本核算流程 一本项目可以划分为七项：医务劳务成本（各类人员的工 ７０— 资、各种规定补助工资）、医疗消耗成本作业（各种 低值易耗品、材料消耗的支出费用）、药品支出成本、能 源支出成本（煤水电暖冷实际支出费用）、医疗设备维持 成本（维修、保养费用及设备折旧费）、房屋及土建设施 维持成本（房屋及土建设备维修保养及折旧费用）、行政 管理成本（行政办公、差旅、招待、车辆等支出费用）。 其中按成本与服务量的关系又可分为固定成本和变 动成本两类。医务劳务成本和医疗设备维持成本属于固 定成本，其余为变动成本。了解科室成本构成情况了解 以后，按如下步骤进行计算： （一）直接成本的归集 业成本动因的选择选用的是经验法确定作业动因。通过 作者在医院Ｅ即实施期间对科室人员的调查总结得出 了以下成本分配动因： 表１科室成本分配动因 作业中心 作业 成本动因 服务病人量 服务成本库 医生、护士、技师等 水电费及设备维修费 一科室人员数 科室面积 般间接 取暖费 资源成本 房屋及图建设施维修 其他行政管理经费 科室面积 服务病人量 科室直接成本包括医疗消耗成本（直接材料）和设 备维持成本（医疗设备费用）两类，其计算方法与传统的 成本计算方法一样。材料费用的归集和分配，要求处理 两个问题：一是确定本期材料费用总数是多少；二是确定 在确定了成本动因之后，需要建立起收集有关成本 动因数据的信息系统。成本动因数据的收集很重要，它 是正确分配成本库费用的基础。各作业点都应设有负责 原始成本动因数据的统计人员。成本动因费率的计算可 用如下公式： 这些费用由哪些对象来负担；本期材料费用的总额，可根 据本期领用材料凭证汇总求得。材料费用的节约和浪 费，以及计算的正确与否，对于产品成本的高低和成本的 正确性有很大影响。因此，对于材料费用总数不仅仅是 根据领料凭证加总求得，而且要对于材料费用发生的各 个环节严格控制，防止浪费和差错。为了加强控制、促进 成本动因费率＝某项服务项目的成本动因量／成本 库成本动因总量。 （五）分配作业库成本到成本对象 知道了成本动因率之后，可根据诊疗项目消耗各成 节约、保证费用归集的正确性，材料从采购到收发结存、 从数量到价格等各个方面，都必须按成本核算的原则和 要求，认真对待。医疗设备折旧及维修费用的归集根据 受益性原则进行归集。 （二）间接成本作业的鉴定 本库的成本动因的数量，进行成本库费用的分配。计算 公式如下： 成本对象标的应分摊的成本（即间接成本）＝成本 库费用 成本动因率 （六）成本对象总成本的计算 作业的确定是作业成本核算系统成功运行的前提条 件。它的鉴定与划分是设计作业成本核算系统的难点与 重点，划分得当，就能确保作业成本核算系统的正确性和 可操作性。因此，在科室采用作业成本核算系统之前，首 先要分析确定构成科室作业链的具体作业，根据对检查 项目的了解，可初步划分为以下四项作业：医务劳务作 业、能源支出作业、房屋及土建设施维持作业、行政管理 作业。 （三）建立作业中心、作业成本库 在确定了科室的作业划分之后，就需要以这些作业 由第一步直接成本和第五步间接成本的数据，就可 进行成本对象总成本的计算。成本对象所发生的直接成 本与间接成本之和，即为它的总成本。计算公式如下： 成本对象总成本＝直接成本十间接成本 （七）计算诊疗项目单位平均成本 单位平均成本＝总成本／每项诊疗项目工作量 参考文献 ［１］赵存现，李景波．全成本核算在医院管理中的作 为对象，根据作业消耗资源的情况建立两个作业成本库： 服务成本库（包含医务劳务作业）及一般间接资源成本 库（包含能源支出作业、房屋及土建设施维持作业和行 政管理作业），然后归集各作业发生的各种费用，并把每 用［Ｊ］．重庆医学，２００７．１，３６（２）。 ［２］陈一君，周仲贤等．医院成本核算计算机管理模 式研究［Ｊ］．医院管理杂志．２００７，１４（５）。 ［３］梁智，董毅明等．医院全成本核算系统的研究 个作业发生的费用集合分别列到成本库中去。 （四）确定成本动因、计算成本动因率 ［Ｊ］．昆明冶金高等专科学校学报．２００７年５月。 ［４］王广宇，丁华明．作业成本管理［Ｍ］．清华大学 出版社，２００５。 为各成本库确定合适的成本动因，是作业成本法成 本库费用分配的关键，对于成本信息的准确性和相关性 有重要影响，是进行成本分析的基础，因此，成本动因的 ［５］胡兴军．我国医院信息化发展现状、存在的问题 及促进措施［Ｊ］．中国医疗器械信息，２００５，１１（７） 确定是作业成本实施的重要内容。在本案例研究中，作
