２０１０年（第３９卷）第２期 经济与法 新会计准则中债务重组问题的分析 张以琳 （兰州市科技情报研究所，甘肃兰州７３００３０） 摘 要：为规范会计核算，提高会计信息质量，财政部于２００６年发布了《企业会计准则一债务重组》准则。新准则对债务重 组的定义、方式、债权人和债务人的会计处理等方面都有较大的修订。新的债务重组准则不仅极大地规范了企业的债务重 组行为，防止了企业借重组之机操纵利润、粉饰会计报表，而且是我国会计与国际会计准则接轨的转折点。本论述主要对新 债务重组准则中债务重组的范围界定、计量模式、损益确认以及会计业务处理等方面及存在的主要问题进行了分析。 关键词：债务重组；公允价值；计量模式；重组方式 在市场经济条件下，企业间竞争日益激烈，因此会 进行资产交换或债务清偿的金额”。采用公允价值对债 面临各种经营风险，尤其是财务风险。债务重组的提 权人、债务人所受让或收到的资产或资本进行计量，体 出，为债权人和债务人找到了走出困境的最好方式，一 现了一定时间上资产或负债的实际价值，而公允价值 方面债务人可以暂缓支付债务，缓解资金周转困难，另 的引入也是最终在会计处理中确认资产转让损益和债 一方面债权人可以尽可能地减少债权损失。 务重组利得或损失的根本原因所在。无论采用的是哪 我国为适应会计国际趋同、经济全球化的要求，使 一种重组方式，债权人和债务人都是以公允价值作为 会计信息能够更加准确、客观地反映各种复杂的现实 重组资产的计量基础。公允价值计量能合理、真实地反 经济业务，２００６年财政部再次对准则进行了修订，出台 映企业的财务状况和经营成果。 了《企业会计准则第１２号—债务重组》。新准则较旧准 则在债务重组的会计处理计量模式和收益确认方面发 ３债务重组损益的确认 生了较大变化，对债务重组进行了重新定义，同时对债 新准则在业务处理时规定将债务重组的收益和损 务重组的会计处理也进行了修订。 失均计入当期损益，将债务人发生的债务重组收益列 １ 债务重组定义的重新界定 为营业外收入，将债权人发生的债务重组损失列为营 业外支出，都记人“损益”科目。 新准则将债务重组重新定义为“在债务人发生财务 以现金、资产清偿债务或者债务转为资本方式进 困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法 行的债务重组，就债权方而言，债务重组形成的损益主 院的裁定做出让步的事项。”将债务人处于财务困难作 要指重组债权的账面价值与受让的资产、股份的公允 为重组的前提条件，着重说明了是在债务人发生财务困 价值之间的差额，一般为损失；就债务方而言，债务重 难和债权人最终让步下发生的债务重组的业务实质，排 组形成的损益主要指重组债务的账面价值与支付的现 除了债务人在非财务困难条件下的、处于清算或改组时 金（或转出资产公允价值或转出股份的公允价值总额） 的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人 之间的差额，一般为收益。 并未做出让步的债务重组事项。新准则对债务重组的定 以修改其它债务条件进行的债务重组，债务人应 义适用范围有所缩小，其业务处理范围也有所缩小。正 将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的 是这种严格的定义对企业的债务重组有了新的界定，摒 入账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账 除之前有些企业存在的实质上并非是重组的业务，对避 价值之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损 免企业利用债务重组操控利润有很重要的意义。 益；债权人应将修改债务条件后债务的公允价值作为 ２公允价值计量模式 新的人账价值。 新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强 ４债务重组的方式 调历史成本，而是全面引入公允价值作为计量属性。公 新准则中将债务重组的方式分为以下四种。第一， 允价值，是指“公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 以资产清偿债务；第二，将债务转为资本；第三，修改其 ９３ 经济与法 ２０１０年（第３９卷）第２期 他债务条件；第四，以上三种方式的组合。 ４．１以资产清偿债务 公允价值的总额与实收资本之间的差额确认为本企业 的资本公积。债务重组后的的账面价值与股权的公允 价值之间的差额确认为本企业的当期损益。债务重组 以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人 以清偿债务的债务重组方式。债务人可用现金资产和非 现金资产来清偿债务。非现金资产包括存货、债券投资、 股票投资、基金投资、无形资产、固定资产等。 ４．１．１以现金清偿债务 以现金清偿债务时，债务人应当将重组债务的账 采用债务转为资本，债务人发生的有关相应的税费计 入当期损益。 如果债权人已计提减值准备的应将重组债权的账 面余额与因发生债务重组而放弃的债权而获得的股权 的公允价值问的差额，先冲减减值准备，对不足冲减的 面价值与支付的现金之间的差额作为营业外收入确认 为重组利得，计人当期损益；债权人应当将重组债权的 账面余额与收到的现金之间的差额确认为营业外支 出，计人当期损益。对债权人已计提减值准备的，先冲 减减值准备，冲减后仍有损失的，计人营业外支出的债 务重组损失二级科目；如冲减后减值准备仍有余额的， 则转回并抵减当期资产减值损失。 ４．１．２以非现金资产清偿债务 新准则规定：“以非现金资产清偿债务，债务人应 将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税 费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益。”转出 资产的原账面价值与该资产的公允价值差额计入当期 损益，作为重组收益处理。 以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务 的账面价值与转让的非现金资产现时公允价值之间的 差额计人当期损益中的营业外收入科目。债权人将受 让的非现金资产按现时公允价值计入企业资产，重组 债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间 的差额作为本期营业外支出计人债务重组损失。对已 计提减值准备的重组债权，先将账面价值与公允价值 的差额冲减该债务已计提的减值准备，冲减后仍有损 失的，计人营业外支出的债务重组损失的二级科目；如 果冲减后仍有余额，转回并抵减当期资产减值损失。 ４。２将债务转为资本 岬 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同 时债权人将债权转为股权的债务重组方式。企业债务 重组后会使债务人的股本或实收资本增加，债权人的 长期股权投资增加。 债务人的债务重组业务处理可分为股份有限公司 和其他企业。如果债务人为股份有限公司，股本的确认 为债权人放弃债权从而获得的股份的面值总额，该公 司股份的公允价值与股本之间的差额则确认为企业资 本公积。债务人重组债务的原账面价值与用于重组后 股份的公允价值之间的差额确认为当期损益。如果债 务人为其他企业时，对债权人放弃债权而获得的股份 的面值总额债务人应确认为实收资本，获得的股权的 ９４ 减值准备的部分计入当期损益，计入债务重组损失。 ４．３修改其他债务条件 修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在 内的修改其他债务条件的债务重组方式，如减少债务 本金、减去或免去应付未付债务利息等。修改其他债务 条件的债务重组包括两种方式，即不附或有条件的债 务重组和附或有条件的债务重组。 ４．３．１不附或有条件的债务重组 不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不 存在或有应付／应收金额，该或有条件需要根据未来某 种事项出项而发生的应付／应收金额，并且未来事项的 出现具有不确定性。 修改其他条件的债务重组，债务的公允价值作为 债务人的人账价值，账面价值与重组后债务的入账价 值（即公允价值）之间的差额，计入当期损益的营业外 收入二级科目。 债权人重组后债权账面价值确认则为修改其他债 务条件后的债权的公允价值。债权人重组债权前的账 面价值与重组后债权的公允价值的差额计人当期损 益，确认为债务重组损失，。债权人计提减值准备的，应 当首先冲减已计提的减值准备。 ４－３．２有或有条件的债务重组 附有或有条件的债务重组，是指在债务重组中附或 有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事 项出项而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。 对债务人而言，以修改其他债务条件的债务重组 如果附带或有条件或者或有应付余额，则应将符合或 有事项中有关预计负债确认条件的或有应付金额确认 为预计负债。债务重组后债务人重组债务的原账面价 值与重组后债务的人账价值（即修改重组条件后的公 允价值）和预计负债两者之和的差额，计人当期损益作 为债务重组利得。 对债权人而言，以修改其他债务条件并有或有条 件的债务重组，如涉及或有应收余额，不得计入重组后 债权的账面价值。 ４．４以上三种方式的组合 （下转９页） ２０１０年（第３９卷）第２期 论 坛 交通规则的小型车等方面。 考虑到服务的安全性，只有从成本收益乃至公益等多 其中有一项调查还显示出公交司乘人员的不文明 角度来合理调动和分配公共交通资源，我们才能接近 用语很常见，８０％以上的被调查者表示司乘人员有不文 或者得到让大多数人认可和接受的方案。以下几点是 明用语现象，其中有２８．７６％的人甚至选择司乘人员的 针对本次调查提出的合理性应对措施： 不文明用语现象很常见。另外许多市民表示应该推迟 （１）加强司乘人员入岗再教育，提高职业素质，提 晚上的收车时间，以方便上夜班的人乘坐，因为晚上的 高服务质量。制订和完善公交运营服务标准，建立严 车流量相对较少增开车辆不会加重道路压力。 格、规范的成本调查、审核制度，明确公交营运成本构 调查汇总结果显示，乘客最希望兰州市区公交车 成和成本约束标准，实行公交线路经营权、公交政策性 服务改进的地方是急起急停和超车，这一结果正好和 补贴与公交企业服务质量挂钩。 前面的李克特量表分析结果相一致，也就是在安全服 （２）完善网络、加密线路、增加车辆。新增市区公交 务方面需要改进；其次是报站和准点到站，这一结论也 线路若干条、调整改造小型公交。 与李克特量表的结论趋同，即市民对公交车改为无人 （３）建立和完善财政对公交发展的投入和补助机制。 售票车最为满意。 出台市级车辆投放和更新补助政策、公交亏损补贴政策、 据报道，国家规定万人拥有ｌ２标台公交车辆，但 市级福利性优惠补偿政策。推进公交Ｉｃ卡收费工作，实 目前兰州万人仅拥有９．８标台公交车。兰州公交车辆在 现市区所有公交车辆使用Ｉｃ卡收费系统，落实市民持卡 高峰运营时运力仍旧不足，政府应该在政策、资金等方 折扣优惠乘车制度。 面加大扶持力度。当然公交车也不能盲目增加，这需要 市政道路建设等各个方面的协调配合。可以看出兰州 参考文献： 公交需要改进的地方还是相当多，存在的问题也很多， 公交是一个城市的窗口行业，其优质的服务是衡量一 ［１］徐明．用户满意若干理论与评价方法研究［Ｄ］．上海交通大 个城市文明程度的标准。 学博士论文，２０００，６． ［２］唐晓芬．顾客满意度测评［Ｍ］．上海：上海科学技术出版社， ４对策及建议 ２００１：１４２． ［３］张新安，田澎，张列平．建立中国顾客满意度指数若干问题 公共交通系统的高效运作离不开道路网络的建 的研究［Ｊ］．工业工程与管理，２００２（３）：１８—２２ 设、离不开各种交通工具的合理搭配、离不开公共交通 ［４］张新安．顾客满意度测评模型［Ｊ］．系统工程理论方法应用， 资源的科学调动。整个公共交通系统必须放在一个开 ２００２（３）． 放的交通系统环境中来统筹协调，既要最大限度的满 ［５］刘新燕．构建新型顾客满意度指数模型一基于ＳＣＳＢ、ＡＣＳＩ、 足市民的出行需求，又要考虑因此而支付的成本，更要 ＥＣＳＩ的分析［Ｊ］＿南开管理评论，２００３． ・・—０ ・・＋・・＋”＋”＋・・＋＊＋－＋一——・卜”＋一＋－＋“＋”＋－＋－＋－＋・ （上接９４页） 以上三种方式的组合，是采用三种方式共同清偿 新准则对债务重组的范围做了严格的界定，改变了原 债务的债务重组方式。根据组合方法不同，可以有多种 有以历史成本为计量基础，引进公允价值作为计量属 不同的方式。 性，对债务人及债权人的重组损益处理以及信息披露 三种方式组合下的债务重组，应先考虑以现金清 做了进一步完善。新准则的颁布可以说是我国会计与 偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方 国际会计接轨的转折点。 式清偿，最后是修改其他债务条件。由于修改其他债务 参考文献： 条件进行的债务重组其实质还是债务的延续，因此将 其放在最后考虑。 ［１］曹阳，支春红．新企业会计准则解读［Ｍ］．上海：复旦大学出 版社，２００７． 新准则的颁布是我国会计与国际会计准则趋于一 ［２］关宏超．新会计准则下企业债务重组业务会计与税务处理 致的表现，也是国际竞争下的必然结果，新债务准则极 的差异分析［Ｊ］．新西部，２００８（１５）． 大的规范了企业的重组行为，防止了企业借重组之机 ［３］谢克宝．企业债务重组的会计和所得税处理探析［Ｊ］．现代商 操纵利润、粉饰会计报表。在债务重组业务的处理中， 业。２００８（１５）． ９