Ｍｏｄｅｍ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ 会计准则 一控 曾苒 讨 林友谅 刘 芳 （湖南理工学院，岳阳４１４００６） 【摘要】同一控制下吸收合并在上市公司的年报中出现的频率非常高，而会计准则未明确规定合并方是否 需在同一控制下的吸收合并，发生时将被合并方合并前实现的净利润在利润表中单独列示。注册会计师考试教 材中的相关例题做法未将被合并方合并前的留存收益计入到被合并方，这种做法与权益结合法的原理相悖。文 章以案例进行分析，旨在避免操纵利润。鉴于此，建议对同一控制下吸收合并的会计处理需作进一步规定。 【关键词】同一控制吸收合并会计处理 同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前 教材解析为吸收合并的合并方只需将被合并方的资产和 后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时 负债按被合并方的账面价值计入合并方，不需将被合并 性的企业合并。按照被合并方在合并后的法律主体是否 方合并前的留存收益计入到被合并方（方法二）。方法二 存在进行区分，同一控制下企业合并又可以分为同一控 的特点是不会将被合并方合并前实现的净利润在合并方 制下的吸收合并和同一控制下的控股合并。 的利润表中列示。在《新企业会计准则应用指南（２０１０年 这两种合并方式在会计处理上最重要的不同点在于： 会计继续教育学习课程讲义）》的例题中采用了方法二的 吸收合并后被合并方会计主体不复存在，因此，合并方 做法，很多教材及２０１２注册会计师全国统一考试辅导教 只需编制个别财务报表。控股合并后被合并方会计主体 材《会计》的例题中，也都采用了该方法。 仍然存在，合并方在出具个别财务报表的基础上，还需 在研读上市公司的财务报告过程中，同一控制下 出具反映整体情况的财务报表。２００６年，我国颁布了《企 的吸收合并或同一控制下的控股合并在上市公司的年报 业会计准则第２０号——企业合并》，该准则第２章为同 中频频出现，那么不同的合并方式对企业的整体情况的 一控制下的企业合并，其中第六条规定，合并方在企业 反映是否有影响？就吸收合并来说，现行准则对此是否 合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的 有缺陷或被误解使用而导致会计准则在资本市场中被滥 账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的 用？上市公司究竟采用方法一还是方法二，方法二对上 合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应 市公司是否有重大影响？ 当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 二、同一控制下吸收合并会计处理的案例分析 第九条规定，企业合并形成母子公司关系的，合并利润 １．案例概况。某母公司（甲公司，假设甲公司个别财 表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发 务报表的净利润为零），旗下只有子公司乙和丙，２０×７年 生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润， ６月３０日，乙公司向丙公司的股东定向增发ｌ０万股普通 应当在合并利润表中单列项目反映。我们发现，准则并 股（每股面值为ｌ元）对丙公司进行吸收合并。合并前， 没有具体规定同一控制下的吸收合并，合并方是否应该 甲公司合并净利润１５０万元，乙公司净利润１００万元， 将被合并方合并前实现的净利润在利润表中单独列示。 丙公司净利润５０万元。丙公司在２０×７年６月３０日企 一、同一控制下吸收合并会计处理的分歧 业合并前，资产为１００万元、负债５０万元，未分配利润 在相关的教材或参考说明资料的例题中，对于同一 ５０万元，乙公司合并前的未分配利润为１００万元。乙公 控制下的吸收合并处理有两种不同的做法，有的教材认 司合并前资本公积充足。 为吸收合并的合并方应该将被合并方合并前实现的净利 ２．案例就两种处理方法的比较。按方法一的会计 润在合并方的利润表中列示（方法一）。方法一的特点是 处理，乙公司应该做的凭证为借：资产ｌＯ０和资本公积 在合并发生时，合并方除了将被合并方的资产和负债按 １０；贷：负债５０、股本１０和未分配利润５０。按方法二 被合并方的账面价值计入合并方外，再作如下会计处理， 的会计处理，乙公司应该做的凭证为借：资产１００；贷： 借：资本公积；贷：盈余公积，贷：未分配利润。有的 负债５０、股本ｌ０和资本公积４０。比较后可知，因会计 ２０１３．２新会计 一 会计准则 处理方法不同，相应的经营成果也有所不同。合并后， 公司甲为非上市公司，旗下有上市公司乙和非上市公司 按方法一：甲公司合并净利润１５０万元，乙公司净利润 １５０万元，丙公司因公司已不存在，无单独净利润；按方 法二：甲公司合并净利润１００万元，乙公司净利润１【）０ 万元，丙公司无净利润。 ３．进一步的分析。从甲公司的角度出发，采用方法一， 合并前后甲公司的净利润均为１５０万元，闪此，采用该方 法准确地反映了甲公司的经营成果；采用方法二，合并 前甲公司的净利润为１５０万元，合并后甲公司的净利润为 １００万元，净利润减少。也就是说，当被吸收合并的公司 丙，那么当该公司确实有合并的需求，子公司乙可以采 用改变合并方式的做法来进行利润操作。在以上例题中， 当子公司想在其报表上体现１００万元的经营成果，它会 采用吸收合并并采用方法二的会计处理，当子公司想在 其会计报表上体现１５０万元的经营成果时，它只需要对 丙公司进行控股合并。而比较而言，若吸收合并的会计 方法确定为方法一，则无论上市公司乙对非上市公司采 用控股合并还是吸收合并，上市公司乙对外反映的财务 报表上的经营成果均为１５０万元。 三、同一控制下吸收合并会计处理的进一步探讨 合并前盈利的话，母公司的合并报表利润会减少；当被吸 收合并的公司合并前亏损的话，母公司的合并报表利润会 增加。如果同一控制下的吸收合并的处理方法为方法二， 同一控制下的企业合并，我国采用的理论依据是权 益结合法。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以 前会汁基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继 续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并 日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也 应予以合并（孙萍，２０１１）。虽然在会计准则中并没有具 体规定同一控制下的吸收合并应该采用权益结合法，但通 过案例分析可以知道，若同一控制下的吸收合并与同一控 制下的控股合并对被合并企业合并日以前的利润的合并方 式不同，合并方更易于进行利润操纵。我国资本市场发展 则母公司甲为上市公司时，该上市公司可以通过其旗下的 子公司之间的吸收合并来进行当期合并利润的操纵，从而 对投资者的分析造成误导。如果同一控制下的吸收合并的 处理方法为方法～，则该上市公司不能通过其旗下的子公 司之间的吸收合并来进行当期利润的操纵。 从乙公司的角度出发．采用方法一，合并前乙公司 的净利润为１００万元，合并后乙公司的净利润为１５０万元， 表面上合并的发生对乙公司的利润造成影响，乙公司的 净利润增加了，这是由于将子公司丙的利润累加到子公 尚不完善，上市公司对利润的操纵会极大地损害公众投资 的利益，因此，急需规范同一控制下的吸收合并的会计处 司乙的报表上造成的。采用方法二，合并前后乙公司报 表上的净利润均为１００万元，即合并的发生对乙公司的 理。我们认为，采用方法一的会计处理方式更合适。 参考文献 【１］中国注册会计师协会．会计［Ｍ】．北京：中国财政经济出版社， ２０１２． 经营成果不造成影响，不会将子公司丙合并前的利润记 人到乙公司的账上。这是否可以说如果乙公司为上市公 司，就应采用方法二呢？ 实际上，假设同一控制下吸收合并要求按照《新企 业会计准则应用指南ｆ２０１０年会计继续教育学习课程讲 义）》的例题的做法（即方法二），上市公司乙更容易操 纵利润。因为方法一对合并方的经营成果的影响和同一 控制下控股合并对经营成果的影响是一致的。再假设母 ｆ２］任潮，文拥军．新会计准则——遏制或夸大企业利润操纵的新 手段［Ｊ１．太原：会计之友（下旬刊），２００９（２）． ［３】孙萍．企业合并会计处理方法浅谈…．武汉：财会通讯，２０１１ （１】）． （上接第】８页） ２００６—０６一Ｏ５． 响研究［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｓｈｅｎｊｉ．ｓｔｃ．ｓｈ．ｃｎ／ｎｏｄｅ２／ｎｏｄｅ９／ｎｏｄｅ３２／ ｕｌａ７２７２．ｈｔｍ１． 【７】深圳证券交易所．深圳证券交易所上市公司内部控制指引【ｓＪ． ２ｏｏ６一Ｏ９—２８． 【１３】曲玲，陈磊．信息化环境下内部控制的思考［ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ ｓｈｅｔｕｉ．ｓｔｅ．ｓｈ．ｃｎ／ｎｏｄｅ２／ｎｏｄｅ９／ｎｏｄｅ３２／ｕｓｅｒｏｂｊｅｅｔ１ａｉ１ １５５７．ｈｔｍ１． ｆ８】国务院国有资产监督管理委员会．中央企业全面风险管理指引 ｃｌ４ｉ张宗济．内部审计在企业内部控制中的角色和作用［ＥＢ／ＯＬ］． ｈｔｔｐ：／／ｓｈｅｎｊｉ．ｓｔｅ．ｓｈ．ｃｎ／ｎｏｄｅ２／ｎｏ（１ｅ９／ｎ０ｄｅ３２，ｕｓｅｒ０ｂｊｅｃｔｌａｉ１３０３４． ｈｔｍ１． ［ｓ】．国资发改革【２ｏｏ６１１ｏ８号，２００６—０６—０６， 『９中国内部审计协会．内部审计基本准则 ．２００７—０６—１３．９］ 【ｌ０１中国内部审计协会．内部审计具体准则第２１号——内部审汁 的控制自我评估法ｆｓ１．２０１ １－０５—０７． ｆ１１】金虹，刘凯，赵树清，等．美国萨班斯法案３０２和４０４条款 下内部审计师的职责（译文１ ｆ ＥＢ／ＯＬ］．ｈｔｔｐ：／／ｂｂｓ．ｅｓｎａｉ．ｃｏｉｎ／ ｔｈｒｅａｄ一２３１０９０２一ｌ一１．ｈｔｍ１． 【１５】林朝华，唐予华．内部会计控制若干理念剖析…．上海会计， ２００２（９）． 【ｌ６ｊ潘书军．长沙新奥燃气有限公司内部控制研究【Ｄ 长沙：湖 南大学硕士论文，２００９—０２—２８． ［１７】夏晨曦．论企业内部控制环境对内部控制的决定性作用【Ｊ１．昆 明：法制与社会，２００８（８）． ｆｌ２】魏秋华．内部控制环境对内部控制体系发挥作用所起到的影 ■ 新会计２０１３．２